Имущество получено в лизинг:
нюансы учета и налогообложения

Покупка оборудования и автомобилей через лизинговые компании пользуется все большей популярностью. Причина проста: предприятие, не располагающее необходимой суммой, приобретает имущество в рассрочку, а при этом еще и может сэкономить на налогах. Между тем к нам в редакцию постоянно приходят письма с вопросами от бухгалтеров, которым пришлось иметь дело с лизингом.
Проблемы возникают и с правилами, по которым списываются лизинговые платежи, и с вычетом "входного" НДС, и с учетом приобретенного имущества.
Действительно, бухгалтеру порой трудно разобраться во всех тонкостях лизинга. Ведь официальные разъяснения по этому вопросу довольно запутанны, а подчас просто-напросто неактуальны. Например, Минфин России последний раз обстоятельно рассказал о бухгалтерском учете лизинговых операций еще в 1997 году. С тех пор появился новый План счетов, а также изменилось законодательство, регулирующее лизинг.
Учитывая такой информационный голод, мы решили подробно рассказать, как бухгалтеру фирмы-лизингополучателя разрешить все проблемы с учетом и налогообложением лизинговых операций.

Имущество учитывается на балансе у лизингополучателя

Довольно распространенный, но при этом и наиболее хлопотный вариант учета предмета лизинга - на балансе у лизингополучателя. В этом случае бухгалтер вынужден выполнять большой объем учетной работы.

Оценка предмета лизинга

Прежде всего, имущество, полученное в лизинг, нужно оценить. Начнем с налогового учета. В пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ сказано, что первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме, которую лизингодатель истратил на его покупку, доставку и доведение до работоспособного состояния. Поскольку в кодексе нет оговорок насчет того, что эта норма касается только лизингодателя, ею должен руководствоваться и лизингополучатель. Таким образом, бухгалтеру лизингополучателя стоит проследить за тем, чтобы в договоре лизинга была указана первоначальная стоимость имущества по данным налогового учета лизингодателя.
Теперь об оценке предмета лизинга в бухучете. Указания по бухгалтерскому учету лизинговых операций утверждены приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее - Указания). Как мы уже сказали, с тех пор, как был издан этот документ, появился новый План счетов, а также Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Поэтому руководствоваться Указаниями нужно с учетом этих нововведений.
В отличие от правил, установленных Налоговым кодексом РФ, в бухучете первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю платежей (п. 8 Указаний).

Пример 1
ЗАО "Волга" в октябре 2004 года получило по договору лизинга легковой автомобиль Volvo S80 Executive. За 24 месяца (с октября 2004 года по сентябрь 2006 года включительно) ЗАО "Волга" должно перечислить лизингодателю 2 124 000 руб. (в том числе НДС - 324 000 руб.). Ежемесячный лизинговый платеж равен 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.).
В договоре указано, что первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете у лизингодателя равна 1 500 000 руб. По такой же стоимости бухгалтер отразил машину в налоговом учете ЗАО "Волга".
В бухучете бухгалтер ЗАО "Волга" сделал такие проводки:
Дебет 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"
- 1 800 000 руб. (2 124 000 - 324 000) - отражена стоимость автомобиля Volvo, полученного по договору лизинга;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"
- 324 000 руб. - отражен НДС по лизинговым платежам;
Дебет 01 субсчет "Арендованное имущество" Кредит 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"
- 1 800 000 руб. - отражена стоимость автомобиля Volvo, полученного по договору лизинга.

Амортизация и лизинговые платежи

Поскольку предмет лизинга числится в налоговом учете у лизингополучателя, именно он должен начислять по нему амортизацию (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Причем пункт 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ позволяет увеличить норму амортизации по предмету лизинга в три раза. Исключение составляют только легковые автомобили и микроавтобусы, чья первоначальная стоимость превышает 300 000 и 400 000 руб. соответственно. По ним амортизацию можно ускорить только в 1,5 раза. Это связано с тем, что по общему правилу амортизация по таким транспортным средствам начисляется с понижающим коэффициентом 2 (п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Поэтому общий коэффициент ускорения по дорогостоящим легковым автомобилям и микроавтобусам, полученным в лизинг, равен 1,5 (3 : 2).
Лизингополучатель в налоговом учете может по своему выбору начислять амортизацию как линейным, так и нелинейным методом. Линейный метод проще и поэтому гораздо удобнее для бухгалтера. При нелинейном же методе амортизации расчеты несколько сложнее, но зато он позволяет предприятию быстрее амортизировать приобретенное имущество. Другое дело, что, амортизируя нелинейным методом предметы лизинга, которые входят в первую-третью амортизационные группы, нельзя применять коэффициенты ускорения (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Теперь о лизинговых платежах. В налоговом учете можно списывать на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, разницу между суммой ежемесячного лизингового платежа и начисленной за месяц амортизацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В результате на расходы будет списана сумма, равная лизинговому платежу. Только сложится она из двух частей: начисленной амортизации и разницы между общей суммой платежа и этой амортизацией.

Пример 1 (продолжение)
Легковой автомобиль такого класса, как Volvo S80 Executive, входит в третью амортизационную группу (срок полезного использования от 3 лет и одного месяца до 5 лет включительно). Бухгалтер ЗАО "Волга" установил срок эксплуатации машины равным четырем годам (48 месяцам). Чтобы применять коэффициент ускорения, бухгалтер решил начислять амортизацию по автомобилю линейным методом. Поскольку автомобиль стоит больше 300 000 руб. (1 500 000 руб. " 300 000 руб.), этот коэффициент равен 1,5.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по автомобилю составляет:
1 500 000 руб. : 48 мес. x 1,5 = 46 875 руб.
Напомним, что ежемесячный лизинговый платеж по автомобилю Volvo составляет 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.).
В октябре 2004 года амортизация по автомобилю еще не начислялась. Поэтому бухгалтер списал на прочие расходы всю сумму платежа за вычетом НДС - 75 000 руб. (88 500 - 13 500). В каждом из следующих 23 месяцев бухгалтер списывает на расходы лизинговые платежи за вычетом начисленной амортизации - 28 125 руб. (88 500 - 13 500 - 46 875).
Таким образом, на расходы каждый месяц относится амортизация - 46 875 руб. и разница между суммой лизингового платежа и амортизацией - 28 125 руб. В результате налогооблагаемый доход ежемесячно уменьшается на сумму, равную лизинговому платежу, - 75 000 руб. (46 875 + 28 125).
В состав лизингового платежа входит НДС. Когда предмет лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя, проблем с вычетом этого налога нет. Для вычета лизингополучателю достаточно выполнить следующие действия: получить счет-фактуру от лизингодателя, перечислить ему очередной лизинговый платеж и принять к учету предмет лизинга. Кроме того, необходимо, чтобы имущество, полученное в лизинг, было предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском учете лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, начисляет лизинговые платежи внутренней проводкой по субсчетам "Арендные обязательства" и "Задолженность по лизинговым платежам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 9 Указаний).
Получается, что на счета затрат лизинговые платежи не относятся. Вместо этого лизингополучатель списывает на расходы амортизационные отчисления. Таким образом, все затраты на покупку оборудования или автомобиля по договору лизинга в бухгалтерском учете списывают на себестоимость продукции по мере амортизации. Так же, как и для целей налогообложения, в бухучете к амортизационной норме можно применить коэффициент ускорения. Это разрешено пунктом 1 статьи 31 Закона о лизинге. Причем размер этого коэффициента Закон никак не ограничивает. Другое дело, что такие ограничения есть в пункте 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и в пункте 9 Указаний. И там и там сказано, что коэффициент не должен превышать 3. Но дело в том, что эти нормативные акты были подготовлены в то время, когда действовала старая редакция статьи 31 Закона о лизинге. В ней действительно коэффициент ускорения был ограничен до 3. Однако со 2 февраля 2002 года такое ограничение из статьи 31 изъято. А значит, данное требование методичек по бухучету основных средств и Указаний не соответствует действующему законодательству о лизинге и в бухучете коэффициент ускорения может превышать 3.
Каким способом можно начислять в бухучете ускоренную амортизацию? В пункте 19 ПБУ 6/01 дано общее правило, согласно которому коэффициенты ускорения применимы только при способе уменьшаемого остатка. А письмо Минфина России от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81 распространяет эту норму и на предметы лизинга. Вместе с тем в другом письме Минфина России - от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150 - разъяснено, что ПБУ 6/01 вообще не применимо к предметам лизинга, которые учитываются на балансе у лизингополучателя. А уже из этого следует, что он может начислять ускоренную амортизацию любым способом.
Как видите, разъяснения чиновников противоречивы. Между тем от способа амортизации зависит размер налога на имущество. Значит, при проверке налоговики будут исходить из того, что лизингополучатель должен начислять амортизацию по предмету лизинга тем способом, который прямо назван в разъяснениях Минфина России. А это способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3 (письмо от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81). Если же вы решите использовать какой-либо другой способ ускоренной амортизации с коэффициентом ускорения выше 3, скорее всего придется вступить в спор с инспекторами. Чем кончится спор, предсказать трудно, поскольку пока подобной судебной практики нет.
Обратите внимание на такой нюанс. В налоговом учете лизингополучатель ежемесячно списывает на расходы сумму, равную лизинговому платежу. Размер же амортизации предмета лизинга в бухгалтерском учете от размера лизингового платежа никак не зависит. В результате бухгалтеру приходится начислять и ежемесячно корректировать тложенные налоговые активы и обязательства, как того требует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). Это еще одно неприятное для бухгалтера последствие учета предмета лизинга на балансе у лизингополучателя.

Пример 1 (продолжение)
В октябре 2004 года в налоговом учете на расходы был списан лизинговый платеж - 75 000 руб. В бухгалтерском же учете такой платеж был начислен следующими проводками:
Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства"
Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 88 500 руб. - начислен лизинговый платеж за октябрь 2004 года;
Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- 88 500 руб. - перечислен лизинговый платеж за октябрь 2004 года;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 13 500 руб. - принят к вычету НДС по октябрьскому лизинговому платежу.
Амортизация по автомобилю в октябре 2004 года еще не начислялась. Из-за этого бухгалтеру пришлось отразить в бухучете отложенное налоговое обязательство. Он сделал такую проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 18 000 руб. (75 000 руб. x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
Бухгалтер ЗАО "Волга" решил в бухучете начислять амортизацию по автомобилю, полученному в лизинг, способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3. Срок полезного использования автомобиля бухгалтер установил такой же, как и в налоговом учете, - 4 года (48 месяцев).
В ноябре 2004 года бухгалтер начислил амортизацию такой проводкой:
Дебет 26 Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"
- 112 500 руб. (1 800 000 руб. : 48 мес. x 3) - начислена амортизация по автомобилю, полученному в лизинг.
Напомним, что в налоговом учете на расходы в ноябре 2004 года бухгалтер ЗАО "Волга" вновь списал 75 000 руб. В результате за ноябрь образовалась вычитаемая временная разница - 37 500 руб. (112 500 - 75 000). Умножив ее на ставку налога на прибыль, бухгалтер получил 9000 руб. (37 500 руб. x 24%). На эту сумму бухгалтер уменьшил отложенное налоговое обязательство, начисленное в октябре:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 9000 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство на сумму отложенного налогового актива.

Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя

Когда право собственности на предмет лизинга перейдет к лизингополучателю, бухгалтеру останется только сделать внутренние записи по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств", отразив полученное имущество на субсчетах "Собственные основные средства" и "Амортизация по собственным основным средствам" соответственно. Также надо будет отразить полученное имущество в составе собственных основных средств в налоговом учете.
Обратите внимание: вполне возможно, что предмет лизинга не будет самортизирован полностью до того, как истечет срок договора и имущество перейдет в собственность лизингополучателя. Это создаст проблемы и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Так, в бухучете ускоренную амортизацию можно применять только к предметам лизинга. Имущество считается таким предметом, пока длится соответствующий договор. Значит, как только срок его действия истечет и имущество перейдет в собственность лизингополучателя, амортизацию придется начислять без коэффициентов ускорения.
Теперь о налоговом учете. Если лизингополучатель по окончании договора будет продолжать начислять налоговую амортизацию, ему скорее всего придется вступить в конфликт с налоговиками. Проблема в том, что к тому моменту, как лизингополучатель получит имущество в собственность, на расходы уже будет списана вся сумма лизинговых платежей. А значит, начисляя в дальнейшем амортизацию, лизингополучатель, по сути, повторно будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на одни и те же затраты, связанные с покупкой основного средства по договору лизинга. Такие расходы налоговики посчитают необоснованными.
Поэтому, чтобы не ввязываться в спор, победу в котором, по всей вероятности, одержат чиновники, имеет смысл не амортизировать в налоговом учете основное средство, полученное в собственность по окончании договора лизинга. Если в дальнейшем такое основное средство будет продано или списано, его остаточную стоимость в расходы включать не нужно. Причина в том, что все затраты на приобретение этого объекта уже были списаны в то время, пока длился договор лизинга.

Пример 1 (окончание)
Договор лизинга заключен на 24 месяца и истекает в сентябре 2006 года. За период с ноября 2004 года по сентябрь 2006 года включительно (23 месяца) в налоговом учете начисленная по автомобилю амортизация составила 1 078 125 руб. (46 875 руб. x 23 мес.). В дальнейшем бухгалтер ЗАО "Волга" амортизацию по автомобилю не начислял.
Амортизация, начисленная к тому времени по автомобилю в бухгалтерском учете, составила 1 662 890,63 руб.
Бухгалтер ЗАО "Волга" сделал в учете такие проводки:
Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства"
Кредит 01 субсчет "Арендованное имущество"
- 1 800 000 руб. - учтен в составе собственных основных средств автомобиль Volvo;
Дебет 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"
Кредит 02 субсчет "Амортизация по собственным основным средствам"
- 1 662 890,63 руб. - отражена амортизация, начисленная по автомобилю Volvo.
Начиная с октября 2006 года бухгалтер начислял бухгалтерскую амортизацию по автомобилю без коэффициента ускорения.

Имущество учитывается на балансе у лизингодателя

Теперь предположим, что имущество, переданное лизингополучателю, учитывается на балансе у лизингодателя. Для бухгалтера лизингополучателя это более привлекательный способ учета. В этом случае ему не приходится иметь дело с амортизацией, с отложенными налоговыми активами и обязательствами.

Лизинговые платежи

Если предмет лизинга учитывает лизингодатель, то бухгалтеру лизингополучателя лишь остается в налоговом учете ежемесячно списывать на прочие расходы всю сумму перечисленных лизинговых платежей за вычетом НДС (подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В бухучете же начисленные лизинговые платежи бухгалтер относит на счета издержек производства (20, 23, 26, 44 и т. д.).
А предмет лизинга, числящийся на балансе у лизингодателя, лизингополучатель отражает за балансом. Для этого предназначен счет 001 "Арендованные основные средства". Оценить имущество на этом счете можно по стоимости, которая указана в договоре лизинга.
Лизингополучатель, не учитывающий на своем балансе предмет лизинга, также вправе принять к вычету "входной" НДС по лизинговым платежам в том периоде, в котором перечислены деньги лизингодателю. Для этого необходимо получить счет-фактуру и использовать имущество в деятельности, облагаемой НДС.
Вместе с тем налоговики в некоторых регионах убеждены, что такое правило не распространяется на НДС с той части лизингового платежа, которая приходится на выкупную цену. Аргумент у чиновников такой: пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ разрешает принять к вычету "входной" налог по основным средствам после их постановки на учет. А раз предмет лизинга учитывает лизингодатель, то налог можно будет принять к вычету лишь после того, как право собственности на имущество перейдет к лизингополучателю и он отразит полученный объект на счете 01 "Основные средства".
На самом деле такая точка зрения ошибочна. Вы можете привести налоговикам такой контраргумент: лизингополучатель отражает предмет лизинга за балансом. А значит, по сути, принимает его к учету, что и требует пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Если такой довод окажется недостаточным, приведите налоговикам примеры из арбитражной практики, когда суды указывали, что лизинговый платеж нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей. А значит, чиновники не вправе выделять в лизинговом платеже НДС, приходящийся на выкупную цену (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. N Ф04/3420-356/А67-2002, ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 г. N А56-32337/01 и ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2004 г. N Ф04/3251-499/А70-2004).
И наконец, специалисты из Минфина России, к которым мы обратились с запросом, также убеждены, что лизингополучатель вправе принимать весь "входной" НДС к вычету в том периоде, в котором перечисляет лизинговый платеж. И это правило не зависит от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

Пример 2
Используем условия примера 1. Но предположим, что автомобиль Volvo, полученный в лизинг ЗАО "Волга", учитывается на балансе у лизингодателя.
Когда в октябре 2004 года ЗАО "Волга" получило в лизинг автомобиль Volvo, бухгалтер сделал в учете такую запись:
Дебет 001
- 2 124 000 руб. - учтен автомобиль по стоимости, указанной в договоре лизинга.
Бухгалтер ЗАО "Волга" ежемесячно с октября 2004 года по сентябрь 2006 года включительно списывает в налоговом учете на прочие расходы по 75 000 руб. А в бухучете каждый месяц в течение двух лет бухгалтер делает такие проводки:
Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 75 000 руб. (88 500 - 13 500) - начислен лизинговый платеж;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 13 500 руб. - отражен НДС по лизинговому платежу;
Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- 88 500 руб. - перечислен лизинговый платеж;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 13 500 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя

По окончании договора, когда имущество, взятое в лизинг, станет собственностью лизингополучателя, никаких записей в налоговом учете делать не нужно. Дело в том, что, как мы уже отмечали, с этого момента оборудование или автомобиль перестает быть предметом лизинга и становится обычным основным средством. Значит, оценивать его нужно по общему правилу: исходя из всех "расходов на приобретение... сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования..." (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Затраты на приобретение имущества по договору лизинга равны сумме перечисленных лизинговых платежей. Но лизингополучатель уже списал их на расходы. Поэтому первоначальная стоимость имущества, полученного в собственность по окончании договора лизинга, равна нулю. Отражать его в налоговом учете бессмысленно: это никак не повлияет на величину доходов и расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль.
В бухгалтерском учете в тот момент, когда лизингополучатель получит право собственности на предмет лизинга, его нужно снять с забалансового учета и сделать такую проводку:
Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства"
Кредит 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"
- учтено основное средство, право собственности на которое получено по окончании договора лизинга.
В результате балансовая стоимость полученного имущества, так же как и в налоговом учете, будет равна нулю.

Пример 2 (продолжение)
В октябре 2006 года, когда право собственности перешло к ЗАО "Волга", бухгалтер записал в учете:
Кредит 001
- 2 124 000 руб. - списана стоимость автомобиля;
Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства"
Кредит 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"
- 1 800 000 руб. (2 124 000 - 324 000) - учтен автомобиль Volvo, право собственности на который получено по окончании договора лизинга.
В налоговом учете никаких записей, связанных с лизингом автомобиля, бухгалтер в октябре 2006 года не сделал.

Мнение специалиста

- Согласно статье 172 Налогового кодекса РФ, налоговые вычеты производятся при соблюдении следующих условий: наличие счетов-фактур, наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС поставщику, принятие на учет товаров налогоплательщиком.
Поэтому вне зависимости от того, у кого на балансе учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые лизингополучателем по договору лизинга с переходом права собственности на предмет лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей.

К.С. Каляев,
эксперт журнала "Главбух"

Е.С. Лобачева,
консультант отдела косвенных налогов Минфина России

"Главбух", N 21, ноябрь 2004 г.